Approfondimenti economici finanziari a cura di Spigarelli Mariano
Mariano Spigarelli dottore Commercialista

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Mancata attestazione di ritenuta d'acconto

28 Lug2012

In fase di predisposizione delle dichiarazione dei redditi, spesso si è difronte al caso in cui il contribuente non ha con sé tutte le certificazioni che attestano le ritenute subite, come ad esempio le attestazioni delle ritenute fiscali d’acconto subite su provvigioni, in quanto il sostituto d’imposta, nonostante sollecitato, non trasmette l’attestazione dovuta.

L’art. 79 – comma 1, D.P.R. 22-12-1986, n. 917, scomputo degli acconti, con riferimento all’imposta sul reddito delle società, dispone che i versamenti eseguiti dal contribuente in acconto dell'imposta e le ritenute alla fonte a titolo di acconto si scomputano dall'imposta a norma dell' articolo 22, salvo il disposto del comma 2 del presente articolo. A sua volta, l’art. 22, primo comma, D.P.R. 917/86, stabilisce che “Dall'imposta determinata a norma dei precedenti articoli si scomputano nell'ordine: ………….. c) le ritenute alla fonte a titolo di acconto operate, anteriormente alla presentazione della dichiarazione dei redditi, sui redditi che concorrono a formare il reddito complessivo e su quelli tassati separatamente. Le ritenute operate dopo la presentazione della dichiarazione dei redditi si scomputano dall'imposta relativa al periodo di imposta nel quale sono state operate….”.

L'Agenzia delle Entrate ebbe modo di intervenire sull’argomento della scomputabilità delle ritenute subite e non documentate, in occasione di un “forum” organizzato da Italia Oggi, in data 19 maggio 2007. Precisamente, in detta occasione, l’Agenzia evidenziando che la norma richiede la necessità che le ritenute siano state "operate", il sostituito, in sede di dichiarazione dei redditi, può legittimamente autoliquidare l'imposta complessiva sul reddito scomputando gli importi corrispondenti alle ritenute subite a titolo d'acconto, purché le stesse siano state effettivamente operate dal sostituto d'imposta prima della presentazione di detta dichiarazione, e a condizione che tale circostanza sia dal medesimo attestata attraverso apposita certificazione consegnata al sostituito.

Sulla base di tali osservazioni, l'amministrazione finanziaria faceva derivare che il contribuente (sostituito) non era legittimato ad autoliquidare l'imposta complessiva scomputando le ritenute sulla base della propria documentazione (parcella e registro cronologico delle movimentazioni finanziarie), trattandosi di documentazione non proveniente dal sostituto d'imposta e pertanto non idonea ad attestare il prelievo tributario da lui operato.

La Corte di Cassazione, con sentenza 16 giugno 2006, n. 14033, si era inoltre espressa sul fatto di come il mancato versamento della ritenuta da parte del sostituto di imposta legittima comunque la richiesta dell'amministrazione finanziaria nei confronti del sostituito in virtù della formulazione dell'art. 64, primo comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. La Corte aveva evidenziato che tal’ultima norma, pur definendo il sostituto d'imposta come colui che "in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri ... ed anche a titolo di acconto " non toglie che anche il sostituito debba ritenersi fin dall'origine (e non già solo in fase di riscossione) obbligato solidale al pagamento dell'imposta e che quindi, in tale qualità, anch'egli è soggetto al potere di accertamento ed a tutti i conseguenti oneri, fermo restando il diritto di regresso verso il sostituto che, dopo aver eseguito la ritenuta, non l'abbia versata all'Erario, in tal modo esponendolo all'azione di recupero dell'imposta il cui obbligo di versamento ricade, ovviamente, sul sostituto.

Le disposizioni che regolano le modalità di controllo delle dichiarazioni da parte dell'amministrazione finanziaria potrebbero in effetti condurre a conclusioni non favorevoli al sostituito. Infatti, secondo le disposizioni di cui all'art. 36-ter, comma 2, lett. a), del D.P.R. n. 600/1973, senza pregiudizio dell'azione accertatrice a norma degli artt. 37 ss., gli uffici possono escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d'acconto non risultanti dalle dichiarazioni dei sostituti d'imposta, dalle comunicazioni di cui all'art. 20, terzo comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 605, o dalle certificazioni richieste ai contribuenti ovvero delle ritenute risultanti in misura inferiore a quella indicata nelle dichiarazioni dei contribuenti stessi.

L'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 68/E del 19 marzo 2009, sembra aver definitivamente chiarito, in favore del sostituito, i dubbi sulla possibilità di scomputare le ritenute sui redditi da lavoro autonomo e d'impresa quando manca la certificazione rilasciata dal sostituto d'imposta. Infatti in tal caso, il contribuente può, per poter scomputare le ritenute, esibire la fattura e la relativa documentazione proveniente da banche o operatori finanziari che attesti l'importo del compenso effettivamente percepito, al netto della ritenuta.

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che in caso di controllo formale delle dichiarazioni dei redditi, a questi documenti andrà aggiunta una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, redatta ai sensi del D.P.R. n. 445/2000. Con tale certificato il contribuente dovrà affermare, sotto la propria responsabilità, che la documentazione presentata è relativa esclusivamente a una fattura contabilizzata e che non vi sono altri pagamenti da parte del sostituto d'imposta relativi ad essa. In questo caso, sottolinea la risoluzione, la dichiarazione sostituiva, con la relativa documentazione, assume " un valore probatorio equipollente " alla certificazione proveniente dal sostituto d'imposta, quindi, legittima lo scomputo delle ritenute.

Sembra quindi potersi definitivamente dire che i sostituiti d’imposta, coloro cioè che subiscono le ritenute d’acconto, possono scomputare dall'imposta le ritenute subite sui redditi d'impresa e di lavoro autonomo anche in assenza della certificazione rilasciata dal sostituto d'imposta a patto che esibiscano la fattura e la relativa documentazione della banca (o altro intermediario finanziario) comprovante l'importo percepito. In caso di controllo da parte dell'Amministrazione finanziaria, occorre aggiungere anche una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà.

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