Approfondimenti economici finanziari a cura di Spigarelli Mariano
Mariano Spigarelli dottore Commercialista

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Quesito: immobile civile classificato come “disponibilità”.

11 Ago2012

Quesito: Quesito su immobile civile classificato come “disponibilità”.p>

Premesso che la ns. azienda opera principalmente nel settore ISTAT 421100 ex 45230 (Costruzioni strade e imp. sportivi), quindi nel settore edile ma applica il CCNL Metalmecc. Artigianato, per motivi contabili prudenziali ci troviamo nella necessità di rivedere la classificazione in bilancio di un immobile di civile abitazione acquistato in via del tutto eccezionale in tempi in cui il mercato immobiliare era ancora vivace e con il chiaro intento di diversificare ns. attività.

Evidenziamo altresì che la ns. azienda già dispone di un fabbricato a uso strumentale di proprietà in loc. ……….., adibito a deposito delle attrezzature e per lavorazioni, mentre tale immobile civile é ubicato nel Comune di ………………………

Tale immobile é stato acquistato nel 2006 al Costo di Euro ………………………. Al 31.12.2011, per effetto di oneri urbanizzazione, consulenze tecniche, interessi passivi di preammortamento di un mutuo finalizzato alla sua ristrutturazione ecc............ ha raggiunto un valore contabile esposto in bilancio tra le disponibilità di Euro …………………………. quando vista l' attuale tendenza del mercato non dovrebbe superare i ...................

L' immobile é ora posto in vendita, tramite una agenzia immobiliare così come si trova, senza aver mai iniziato lavori di ristrutturazione, viste appunto le difficoltà attuali e in particolare perché sullo stesso grava un mutuo di Euro ……………………. il cui ammortamento é iniziato nel corso del 2012 e con scadenza l 2036, con tutti i relativi interessi che ne derivano, (tra l' altro indeducibili) nel caso non riuscissimo a venderlo prima.

Restano inoltre da pagare Euro ……………… per Oneri di urbanizzazione, altre competenze che andrebbero a incrementare in maniera eccessiva e all' infinito il valore contabile di tale immobile, quando riteniamo di aver già superato quello di presumibile realizzo.

Ora, già consapevoli della "anomala" classificazione tra le disponibilità, in quanto non siamo una azienda di costruzioni edili, il quesito che Le sottoponiamo é appunto quello dell' opportunità e delle modalità di "trasformazione" di tale immobile da disponibilità in immobilizzazione, (senza ammortamento) oppure di lasciarlo così come risulta adesso classificato ma in maniera da non dover ulteriormente incrementare il suo valore, pur sostenendo oneri di vario tipo (interessi, manutenzioni e così via .....) ................. il tutto nell' ottica di una valutazione di bilancio prudenziale, e contestualmente di ricercare la soluzione fiscalmente più conveniente per l' azienda (Società di persone) e i soci nell' arco dei 15 anni di durata del mutuo collegato, nel caso dell' ipotesi peggiore che non si riuscisse a vendere ad un prezzo idoneo.

Grati per l' attenzione e Suo cortese cenno di riscontro, porgiamo ns. più cordiali saluti.

Risposta.

L’art. 2424-bis del Codice Civile prevede che i beni immobili se “destinati ad essere utilizzati durevolmente devono essere iscritti tra le immobilizzazioni”. Con riferimento a tale definizione sembrerebbe che l’imprenditore debba costantemente valutare l’opportunità di riclassificare civilisticamente il bene stesso, prescindendo dal momento inziale dell’acquisto.

Ai fini valutativi:

- nel caso di immobile “bene merce”, l’art. 2426, punto 9, codice civile, prevede che il bene sia iscritto al costo di acquisto o di produzione, ovvero, al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, se minore;

- nel caso di bene immobile iscritto nelle immobilizzazioni, l’art. 2426, al punto 2), codice civile, prevede che l’immobilizzazione che alla data di chiusura dell’esercizio risulti durevolmente di valore inferiore a quello determinato secondo i numeri 1 e 2, deve essere iscritta a tale minor valore.

Il Principio OIC n. 16 prevede che se in conseguenza di una delibera del consiglio di amministrazione l’immobile è destinato ad essere alienato nel breve periodo, lo stesso deve essere iscritto nell’attivo circolante e valutato con le regole proprie di queste voci. In questo caso sembrerebbe opportuno evidenziare il valore dell’immobile in una specifica voce di bilancio “Immobili destinati alla vendita”, con l’aggiunta di una nuova voce come consentito dalle norme civilistiche.

Sotto l’aspetto prettamente fiscale, è possibile individuare tre differenti tipologie di immobili, infatti dal combinato disposto degli art. 43, 85, 86 e 90 del D.P.R. 917/86, si vengono ad individuare le seguenti tipologie di immobili, alle quali corrispondono altrettante modalità di tassazione:

- beni strumentali

- beni merce

- bene patrimonio.

Per beni strumentali si fa riferimento a quegli immobili di diretta utilizzazione da parte dell’azienda, attraverso il loro inserimento nell’apparato produttivo. Tale definizione sembra essere coerente anche con la definizione di cui all’art. 2424bis c.c., primo comma, nella quale si esplicita che “gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente devono essere iscritti tra le immobilizzazioni.”.

Per beni merce si fa riferimento a quegli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività di impresa. In questa categoria rientrano gli immobili che costituiscono il magazzino e concorrono alla formazione del reddito d’impresa secondo i valori di carico.

Per beni patrimonio si fa riferimento ad una categoria residuale di beni immobili posseduti dall’azienda, che non trovano collocazione nell’ambito delle due fattispecie sopra indicate.

Va sottolineato che mentre i beni merce in situazione ordinaria concorrono alla determinazione del reddito attraverso la contrapposizione di costi e ricavi sostenuti dall’azienda, i beni patrimonio in situazione ordinaria concorrono alla determinazione del reddito secondo le regole, mutuate da quelle previste per i regimi non d’impresa, contenute all’art. 90 TUIR. Tal’ultimi beni, nella situazione straordinaria, vale a dire al momento della vendita, concorrono alla determinazione del reddito sotto forma di plusvalenze e minusvalenze, secondo il disposto degli articoli 86 e 101 del TUIR medesimo.

La distinzione fra bene merce e bene patrimonio non è di immediata percezione, soprattutto nel caso concreto di cui al sopraesposto quesito.

L’Agenzia delle Entrate, con R.M. 1730/1986, con riferimento al caso di un immobile concesso in locazione, aveva evidenziato che per classificare correttamente un immobile tra quelli “merce” o tra quelli “patrimonio”, sono rilevanti due circostanze:

- la data di acquisizione dell’immobile, nel senso che meno è recente meno è verosimile che esso possa essere collocato tra le rimanenze;

- il fatto che perduri un contratto di locazione sottoscritto in data non recente.

Nel caso concreto, non essendo stato esplicitato con chiarezza l’oggetto sociale della società operante, nonché l’attività complessivamente svolta e se si vuole anche il regime IVA applicato al momento dell’acquisizione dell’immobile stesso, potrebbero ravvisarsi elementi che facciano propendere all’avvio parallelo di una ulteriore attività rispetto a quella principale di azienda e cioè l’attività di ristrutturazione e vendita di immobili. In altri elementi, si potrebbe ravvisare l’intento dell’azienda di effettuare un investimento patrimoniale, ma a tal riguardo andrebbe verificato attentamente sia l’oggetto sociale della società, sia altri elementi comportamentali della stessa.

E’ chiaro che le conseguenze fiscali dell’una o dell’altra strada, se non altro ai fini dell’imposizione diretta, sono diverse tra loro, come sopra si è accennato.

Sta di fatto che la volontà iniziale dell’azienda, come pure la volontà attuale della medesima, consiste nel voler vendere sul mercato il bene stesso. Tale volontà porta a privilegiare, soprattutto in chiave di prudenzialità civilistica, l’iscrizione del bene immobile tra le rimanenze di magazzino, in quanto queste devono essere valutate in base al valore di mercato di fine esercizio, se inferiore al costo (come nel caso specifico) e non dipendere da un giudizio dell’imprenditore, sulla durevolezza o meno della perdita.

In virtù di tale considerazione, l’azienda potrebbe accendere un apposito conto di stato patrimoniale, collocato tra le rimanenze finali, in cui evidenziare “Immobili in vendita”.

Con riferimento al costo del bene, l’art. 110 del TUIR – norme generali sulle valutazioni – stabilisce, tra l’altro, che “…….. si comprendono nel costo anche gli oneri accessori di diretta imputazione, esclusi gli interessi passivi e le spese generali ………………. per gli immobili alla cui produzione è diretta l’attività d’impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi sui prestiti contratti per la costruzione o ristrutturazione.”.

Con riferimento al caso specifico, sembrerebbe che l’impresa abbia proceduto ad incrementare il costo del bene considerando anche gli oneri passivi relativi ad un finanziamento contratto per la ristrutturazione dell’immobile, ristrutturazione che però sembrerebbe ancora non essere stata avviata. Se così fosse, non sembrerebbe corretta l’effettuata imputazione ad immobile degli interessi medesimi, trattandosi per l’appunto di interessi relativi a lavori di ristrutturazione non avviati e riferiti ad immobili non propriamente “merce”.

A tal riguardo, l’art. 110, D.P.R. 917/86, dispone che “si comprendono nel costo (dei beni) anche gli oneri accessori di diretta imputazione, esclusi gli interessi passivi e le spese generali” con le seguenti eccezioni:

- nel costo di acquisto o fabbricazione dei beni materiali ed immateriali strumentali per l’esercizio dell’impresa si comprendono “gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto di disposizioni di legge;

- nel costo degli immobili alla cui produzione è diretta l’attività dell’impresa (cd. “immobilizzazioni merce”) si comprendono gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione.

Si rammenta che nella C.M. 18 giugno 2008 n. 47/E è stato evidenziato che l’eventuale patrimonializzazione di interessi passivi operata in bilancio ad incremento del valore di iscrizione di immobili-patrimonio è, in ogni caso, priva di rilevanza fiscale”, con la conseguenza che gli interessi relativi a finanziamenti non contratti per l’acquisizione dell’immobile risulteranno integralmente indeducibili a norma dell’art. 90, comma 2, TUIR.

In ultima analisi sembrerebbe potersi dire che il bene immobile potrebbe continuare ad essere classificato nelle rimanenze di magazzino, eventualmente in un conto specifico e dando specifico dettaglio, in nota integrativa, delle caratteristiche di tale bene, in virtù del fatto che la volontà aziendale, documentata da mandato scritto alla vendita a favore di agenzia immobiliare, è quella di vendere nel breve termine l’immobile stesso.

Nel continuare ad iscrivere il suddetto immobile tra le rimanenze di magazzino, l’azienda deve procedere a valutare lo stesso tenendo conto del valore desumibile dal mercato, a fine esercizio, qualora inferiore al costo di acquisizione, come sembra essere il caso concreto.

Qualora l’azienda abbia proceduto a patrimonializzare interessi passivi su mutui per lavori di ristrutturazione non avviati, è opportuno procedere a rilevare eventuali sopravvenienze passive, per interessi non capitalizzabili in esercizi precedenti.

Sembrerebbe altresì importante valutare l’opportunità di procedere ad estinguere la linea di credito accesa per la ristrutturazione dell’immobile, che nel caso di immobile patrimonio darebbe luogo ad interessi passivi fiscalmente indeducibili, come esplicitato nella Circolare 19 del 21.4.2009 dell’Agenzia delle Entrate.

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