Approfondimenti economici finanziari a cura di Spigarelli Mariano
Mariano Spigarelli dottore Commercialista

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Immobile in corso di costruzione - imposte ipocatastali

27 Set2012

In relazione alla compravendita di immobile strumentale in corso di costruzione da società edile a società di leasing, con società utilizzatrice una società a sua volta edile/immobiliare, un ufficio dell’Agenzia delle entrate ha liquidato le imposte ipo-catastali non in misura fissa, ma in misura proporzionale (3% 1%).

Detto Ufficio dell’Agenzia delle Entrate, nell’avviso di liquidazione, nel far riferimento all’art. 35, comma 10-ter del D.L. 223, del 4 luglio 2006, in vigore dal 25 giugno 2008, come successivamente modificato ed integrato, evidenzia che dal 1 ottobre 2006, per le volture catastali e le trascrizioni relative a cessioni di beni immobili strumentali di cui all’art. 10, comma 8 ter, del D.P.R. 633/72, le imposte sono dovute in misura proporzionale, rispettivamente del 3%, per l’imposta ipotecaria e dell’1% per l’imposta catastale.

L’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate, nel fa riferimento alla circolare dell’Agenzia stessa n. 12/2007, relativa alla cosiddetta “Legge Bersani”, sottolinea che deve ritenersi “ultimato” anche il fabbricato concesso in uso a terzi, con i fisiologici contratti relativi all’utilizzo dell’immobile, poiché lo stesso, pur in assenza della formale documentazione di ultimazione rilasciata dagli organi competenti, si presume idoneo ad essere immesso in consumo, in forza di tale orientamento.

Da tale inciso, l’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate fa discendere automaticamente che la compravendita di immobile in corso di costruzione da parte di società di leasing deve essere sottoposta ad imposizione progressiva ipo-catastale, in quanto l’immobile, nonostante in corso di costruzione, è concesso in uso all’utilizzatore del contratto di leasing. Lo stesso Ufficio dell’Agenzia delle Entrate aggiunge, nell’avviso di liquidazione, che diversamente opinando si realizzerebbe un salto di imposta non permesso dall’ordinamento, procedendo quindi al recupero in via principale delle imposte ipotecarie e catastali.

Con riferimento a quanto sopra, non appare essere corretto l’operato dell’Ufficio in quanto in relazione alla compravendita di immobili in corso di costruzione, l’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 12/2007, nonchè in una risposta ufficiale fornita dall’Agenzia delle Entrate stessa nell’ambito di “Telefisco 2010”, ha enunciato due importanti principi e precisamente:

- ha definito, al punto 10 della Circolare 12/2007 che cosa si deve intendere per immobile in corso di costruzione;

- ha definito, al punto 10 delle risposte di cui a Telefisco 2010 l’applicazione del regime di imposizione fissa ipo-catastale alla compravendita di immobili in corso di costruzione che, come tale, è un bene ancora nel circuito produttivo.

A tal riguardo, nella citata Circolare 12/2007, l’Agenzia delle Entrate, al punto 10, “Ultimazione del fabbricato”, evidenzia prioritariamente che l'attuale formulazione dei numeri 8, 8-bis e 8-ter dell'art. 10 del D.P.R. n. 633/1972, collega al momento dell'ultimazione della costruzione del fabbricato o al momento dell'ultimazione degli interventi di recupero, il regime IVA applicabile. L’Agenzia stessa testualmente evidenzia che “Si ritiene che il concetto di ultimazione della costruzione o dell'intervento di ripristino dell'immobile, al quale si ricollega il regime impositivo dell'operazione, debba essere individuato con riferimento al momento in cui l'immobile sia idoneo ad espletare la sua funzione ovvero sia idoneo ad essere destinato al consumo.

L’Agenzia delle Entrate aggiunge che, come già precisato con circolare n. 38/E del 12 agosto 2005, in materia di accertamento dei requisiti "prima casa", si deve considerare ultimato l'immobile per il quale sia intervenuta da parte del direttore dei lavori l'attestazione dell’ultimazione degli stessi, che di norma coincide con la dichiarazione da rendere in catasto ai sensi degli artt. 23 e 24 del D.P.R. 6 giungo 2001, n. 380 e che inoltre, si deve ritenere "ultimato" anche il fabbricato concesso in uso a terzi, con i fisiologici contratti relativi all'utilizzo dell'immobile, poiché lo stesso, pur in assenza della formale attestazione di ultimazione rilasciata dal tecnico competente si presume che, essendo idoneo ad essere immesso in consumo, presenti tutte le caratteristiche fisiche idonee a far ritenere l'opera di costruzione o di ristrutturazione completata.”.

A tal riguardo, dal tenore letterale ed in base ad interpretazione logico-sistematica stesso della norma, si evince che quando si fa riferimento al fabbricato concesso in “uso” viene fatto riferimento al fabbricato oggettivamente inteso che, qualora non ultimato nelle sue rifiniture, può essere considerato a tutti gli effetti completato nel momento in cui è immesso nella sfera finale del consumo e presenta tutte le caratteristiche fisiche idonee a far ritenere la costruzione stessa completata.

Invero, nel caso concreto, la società utilizzatrice della locazione finanziaria non utilizzava l’immobile in corso di costruzione, come non l’utilizza tuttora, in quanto per l’appunto immobile non finito e quindi ancora bene in fase di lavorazione. Non si può altresì sostenere che la società di leasing utilizzi l’immobile in costruzione per il semplice fatto di averlo concesso in locazione finanziaria all’utilizzatore, perché così interpretando si verrebbe, tra l’altro, a creare una differenziazione tra acquisto dell’immobile e concessione in locazione finanziaria dell’immobile stesso, elemento espressamente non voluto dalla norma vigente, la quale invece tende ad uniformare, nella sostanza, le formule e gli effetti fiscali contrattuali tra compravendita ed acquisizione in leasing.

Tale concetto di uniformità tra compravendita e locazione finanziaria (leasing) è chiaramente analizzato da Assilea - “Associazione italiana leasing”, nella sua circolare serie fiscale n. 39/2010 – serie immobiliare n. 11/2010 – paragrafo 2.1. - Principi e finalità della norma –, dove testualmente evidenzia che “Con l’introduzione delle norme in commento il legislatore fiscale ha inteso: “garantire la coerenza delle disposizioni relative alle imposte d’atto (registro, ipotecaria e catastale) applicate al leasing immobiliare con quelle applicate per i trasferimenti operati con strumenti contrattuali diversi dal leasing; in particolare, come precisato nella relazione tecnica di accompagnamento all’emendamento governativo il legislatore intende “perequare il trattamento tributario, ai fini delle imposte indirette, del leasing immobiliare”: il contribuente deve quindi essere messo nelle stesse condizioni di imposizione fiscale se intende acquistare direttamente il bene (area, fabbricato etc) ovvero acquisirlo a titolo di locazione finanziaria.”.

A tal riguardo, si fa presente che nel caso di compravendita di immobili in corso di costruzione l’Agenzia delle Entrate Direzione provinciale di Perugia non mette in discussione, correttamente, la non applicabilità dell’imposizione proporzionale ipo-catastale, in virtù della normativa e della prassi vigente e per questo non si capisce come, pur sempre in virtù della norma e della prassi vigente, la stessa Agenzia delle Entrate possa differenziare la fattispecie della compravendita dalla fattispecie della locazione finanziaria (leasing).

Sulle modalità di determinazione in misura fissa delle imposte ipo-catastali, nella fattispecie in cui è compravenduto un immobile in corso di costruzione, nell’accezione sopra vista, la lettura combinata del punto 10, “Cessione di fabbricato non ultimato” della citata circolare 12/2007 dell’Agenzia delle Entrate e del punto 10 di Telefisco 2010, ha dato una risposta univoca, chiara ed ufficiale.

Invero al punto 10 - Cessione di fabbricato non ultimato – della citata circolare 12/2007, l’Agenzia delle Entrate ha evidenziato che alla cessione di fabbricato non ultimato, trattandosi di un bene ancora nel circuito produttivo, deve essere applicata in ogni caso l’IVA, senza applicazione del “reverse charge”. Nella risposta n. 10 di Telefisco 2010, l’Agenzia delle Entrate ha espressamente stabilito che la cessione di immobili in corso di costruzione viene regolarmente assoggettata ad Iva e che trattandosi di cessione di immobili strumentali in corso di costruzione - operazione esclusa dall'ambito applicativo dell'articolo 10 n. 8-bis e 8-ter citati - non si applicano, rispettivamente, l'articolo 1-bis della Tariffa allegata al Dlgs n. 347 del 1990 (imposta ipotecaria proporzionale del 3 per cento) e l'articolo 10, comma 1, del medesimo decreto (imposta catastale proporzionale dell'1 per cento), in quanto le disposizioni citate si applicano agli atti che comportano trasferimento di proprietà di beni immobili strumentali ai sensi dell'articolo 10, comma 1, n. 8-ter), del decreto Iva, da cui, come sopra ribadito, sono esclusi i fabbricati non ultimati. La stessa Agenzia sottolinea che conseguentemente, risulta pienamente operante, nella fattispecie rappresentata, il principio di alternatività tra Iva e imposte di registro, ipotecaria e catastale, per cui queste ultime sono dovute in misura fissa.

Tali concetti sono stati ripresi anche al punto 8, dello studio n. 144/2007 del Consiglio Nazionale del Notariato e nella sentenza della CTP Modena n.51/2008.

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