Approfondimenti economici finanziari a cura di Spigarelli Mariano
Mariano Spigarelli dottore Commercialista

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Cumulabilità agevolazioni fiscali "Tremonti ambiente" e tariffe incentivanti "secondo conto energia"

06 Apr2013

Quesito

Una s.p.a., con volume di affari di circa Euro 20 mil. annui, nel 2010 (avvalendosi della normativa agevolativa in materia di fotovoltaico - cosiddetto “secondo conto energia”), ha realizzato un impianto da 585 kwp, investendo Euro 1,7 mil.

La società suddetta, non essendo al tempo chiara la normativa in materia di cumulabilità di agevolazioni fiscali con le tariffe incentivanti del conto energia, non ha indicato in bilancio separatamente l'investimento ambientale e non ha proceduto ad indicare, nel modello Unico 2011, alcuna detassazione connessa all’investimento ambientale, né tantomeno da effettuare comunicazione alcuna al competente Ministero dello Sviluppo Economico (M.I.S.E.).

Solo dopo i chiarimenti intervenuti nel mese di settembre 2012 da parte del M.I.S.E., la società ha deciso di presentare istanza di rimborso IRES, per quanto pagato in più per il periodo d’imposta 2010.

A tal riguardo si desidera conoscere:

a) Se il non aver indicato nel bilancio 2010 l'investimento ambientale è sanabile, tramite ad esempio riapprovazione dello stesso e del bilancio 2011, evidenziando la correzione apportata e le connesse motivazioni, anche in nota integrativa -

b) Se al competente M.I.S.E. andrebbe fatta una comunicazione ora per allora -

c) Se la misura del 20% di cumulabilità massima prevista va interpretata come risparmio massimo d'imposta o come variazione negativa dell'imponibile fiscale.

Risposta

L’art. 6, commi da 13 a 19, della L. 23 dicembre 2000 n. 388 (Finanziaria 2001) o anche “Tremonti ambiente”, prevedeva l’agevolazione consistente nella “detassazione” per le piccole e medie imprese (PMI) della quota di reddito corrispondente ad investimenti cosiddetti “ambientali”.

Con riferimento alla realizzazione di impianti fotovoltaici, le varie normative susseguitesi nel tempo, relative ai cosiddetti vari “conti energia”, hanno riconosciuto alla tariffa incentivante natura di agevolazione, di per sé stessa, non fiscale.

L’art. 19 del D.M. 5 luglio 2012 (cosiddetto “quinto conto energia”), con riferimento alla problematica della cumulabilità delle due suindicate tipologie agevolative, ha stabilito, con riferimento al D.M. 19 febbraio 2007 (“secondo conto energia”), che il limite del 20% di cumulabilità si applica anche alla detassazione per investimenti di cui al citato articolo 6, della Legge 388/2000, investimenti, effettuati non per obbligo di legge, relativi ad acquisizione di immobilizzazioni materiali, finalizzate a prevenire, ridurre e riparare danni causati all'ambiente.

Per quanto riguarda il complesso tema della quantificazione dei costi dell’investimento “con l’approccio incrementale”, soccorre la disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela ambientale, del 3 febbraio 2001 (2001 \ C 37\03), successivamente modificata dalla disciplina del 1 aprile 2008 (2008\ C 82\ 01), nella quale, in particolare si stabilisce che “ i costi ammissibili sono rigorosamente limitati ai costi d’investimento supplementari (sovraccosti) necessari per conseguire gli obiettivi di tutela ambientale”. (Vedasi anche - Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 226/E dell’11/07/2002).

Secondo la Commissione UE, ai fini della determinazione dei costi ammissibili, ci si potrà avvalere “di metodi di calcolo oggettivi e trasparenti, fondandosi per esempio sul costo di un investimento che sia analogo sotto il profilo tecnico ma che non consenta di raggiungere lo stesso grado di tutela ambientale”.

I costi agevolabili vengono quindi a corrispondere “ai sovraccosti sostenuti dal beneficiario rispetto ai costi caratteristici di una centrale elettrica tradizionale di pari capacità in termini di produzione effettiva di energia”.

Il calcolo dei costi di investimento ammissibili, fondato sul concetto di sovraccosti (approccio incrementale), sembra essere abbastanza agevole nel momento in cui si confrontano i costi dell’impianto fotovoltaico rispetto ai costi caratteristici di una centrale elettrica tradizionale.

Sempre secondo la disciplina comunitaria: “In ogni caso i costi devono essere calcolati al netto dei vantaggi apportati dall’eventuale aumento di capacità, risparmi di spesa ottenuti nei primi 5 anni di vita dell’impianto e delle produzioni accessorie aggiuntive realizzate nell’arco dello stesso periodo quinquennale”.

A tale concetto di investimento ambientale ed approccio incrementale, si rifà tra l’altro anche l’Agenzia delle Entrate che, nella Risoluzione 11 luglio 2002, n. 226/E, fa riferimento alla quota parte dell'investimento realizzato al fine di ottenere esclusivamente migliorie ambientali, senza tener conto di eventuali altre tipologie di migliorie, e considerando solo l’eccedenza di detti investimenti incrementali rispetto alla media di analoghi investimenti realizzati nei due periodi d’imposta precedenti.

Nella citata Risoluzione 226/E si sottolinea tra l’altro che “è quanto mai opportuno che le caratteristiche tecniche dei beni oggetto d’investimento, tanto con riferimento alla loro capacità di ridurre l’impatto ambientale quanto di generare futuri risparmi di spesa, siano certificate da soggetti preposti a tale scopo con la specifica menzione che gli stessi sono necessari per prevenire, ridurre e riparare danni causati all’ambiente e che non trattasi di investimenti realizzati in attuazione di obblighi di legge”.

La Regione Toscana e la Regione Veneto hanno proposto un metodo di calcolo matematico per l’analisi dei progetti di investimento per la produzione di energia elettrica da fonti rinnovabili , “allo scopo di determinare i costi ammissibili al finanziamento pubblico nel rispetto della disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela ambientale.”

La metodologia di calcolo seguita, poi, con tutti i possibili riferimenti alle fonti utilizzate, dovrebbe essere dettagliatamente illustrata in tutti i passaggi e, quindi, certificata da soggetti preposti a tale scopo (esperti e tecnici del settore) (Vedasi Agenzia delle Entrate - Risoluzione 11/07/2002 n. 226/E).

Si ritiene opportuno far riferimento a quanto sopra, in quanto la definizione di investimenti ambientali e quindi l’approccio incrementale degli investimenti stessi, nonché il decurtamento dal costo degli investimenti dei vantaggi apportati dall’eventuale aumento di capacità, dai risparmi di spesa ottenuti nei primi 5 anni di vita dell’impianto e dalle produzioni accessorie aggiuntive realizzate nell’arco dello stesso periodo quinquennale, vengono a ridurre sostanzialmente, se non ad annullare del tutto, la convenienza a percorrere la strada della cumulabilità oggi possibile con riferimento a specifiche normative connesse a “conti energia”. Qualora l’impresa interessata, ravvisi comunque l’interesse ad usufruire di detta cumulabilità, ove consentita dalla norma, si rende necessario consequenzialmente procedere ad affrontare le problematiche specifiche di cui al quesito, che appaiono abbastanza controverse.

Va evidenziato che le imprese interessate alla detassazione di cui all’art. 6, della Legge 388/2001 (“Tremonti ambiente”), imprese aventi i requisiti della piccola e media impresa, sono tenute a rappresentare nel bilancio di esercizio gli investimenti ambientali realizzati, procedendo a comunicare agli organismi competenti gli investimenti agevolati realizzati, ai sensi del comma 13 dell'articolo 6 della “Tremonti ambiente”, entro un mese dall'approvazione del bilancio annuale.

Nel quesito posto viene fatto presente che la società, con riferimento all’esercizio 2010, nel corso del quale ha effettuato un investimento nel settore fotovoltaico rientrante nel cosiddetto “secondo conto energia”, non ha indicato separatamente nel bilancio l’investimento ambientale, come richiesto invece dalla norma, non ha proceduto ad evidenziare nell’apposito modello “Unico 2011” la detassazione potenzialmente usufruibile, né tantomeno ha proceduto ad effettuare apposita comunicazione al M.I.S.E..

Con riferimento alla prima problematica va evidenziato che, in linea di principio, le disposizioni civilistiche inerenti al bilancio, nulla disciplinando in merito, sembrerebbero rendere possibile convocare una nuova assemblea degli azionisti della s.p.a., nella quale gli azionisti stessi (soprattutto se tra essi ci sia l’unanimità), procedano ad approvare un nuovo bilancio redatto in conformità alle disposizioni normative oggi rese chiare dalla disposizione interpretativa successivamente introdotta.

A tal riguardo, l’organo amministrativo potrebbe evidenziare che l’aspetto della cumulabilità delle agevolazioni di cui sopra è stato definitivamente chiarito con D.M. 5/7/2012 e successivi chiarimenti del M.I.S.E..

Va tra l’altro sottolineato che manca una specifica norma di legge che disciplini il caso dell’approvazione di un “nuovo” bilancio di esercizio. A tal riguardo va sottolineato che seppure le norme civilistiche non disciplinino espressamente tale fattispecie, tuttavia, nell'ambito del codice civile sono ravvisabili principi di carattere generale che non contrasterebbero con l’approvazione di un nuovo bilancio, come ad esempio il principio ravvisabile nell'art. 2423 del codice civile che richiede una rappresentazione veritiera e corretta del bilancio medesimo, unitamente ad obblighi di informativa complementare.

Va d’altro canto detto che, il principio contabile “Oic” n. 29, applicabile alle società che non sono tenute ad applicare i principi contabili internazionali, sconsiglia e ritiene non applicabile alla legislazione nazionale la correzione dei bilanci degli esercizi precedenti con una riapprovazione assembleare.

Va comunque evidenziato che i suddetti adempimenti formali, previsti dalla normativa agevolativa fiscale, non sembrano, in base al tenore letterale della norma stessa, né tantomeno della prassi (Agenzia delle Entrate - Circolare 03/01/2001 n. 1/E) assumere veste sostanziale o condizionante per usufruire dell’agevolazione fiscale di cui alla “Tremonti ambiente”, a differenza di altre normative fiscali nelle quali il legislatore ha espressamente disciplinato determinati adempimenti inquadrando gli stessi come “conditio sine qua non” per usufruire dell’agevolazione fiscale medesima.

Pur non ravvisandosi alcuna richiesta normativa in tal senso, non essendoci d’altra parte alcun dispositivo normativo che vieti di procedere all’approvazione del nuovo bilancio, nonostante il diverso indirizzo di cui al citato principio contabile “OIC” 29, potrebbe apparire opportuno, soprattutto in presenza di una posizione unanime di tutti i membri degli organi societari interessati, procedere ad effettuare ora per allora gli adempimenti richiesti dalla “Tremonti ambiente”, dando contezza in tutti i documenti costituenti il bilancio delle motivazioni che hanno portato a sottoporre a nuova redazione ed approvazione lo stesso, ed in modo specifico specificando che solo nel mese di luglio del 2012, è stata introdotta una disposizione interpretativa sulla cumulabilità delle agevolazioni “de quo”. Tenuto conto di quella che potrebbe essere l’incertezza connessa all’esito del recupero della maggiore imposta IRES dovuta, la società potrebbe valutare l’opportunità di appostare uno specifico fondo rischi volto ad azzerare l’effetto economico positivo derivante dalla nuova impostazione.

Procedendo in tal senso, la società potrebbe effettuare apposita comunicazione al M.I.S.E., come richiesto dalla normativa agevolativa, adempimento che sembrerebbe rispondere comunque ad esigenze statistiche e non condizionare la fruibilità dell’agevolazione fiscale.

Altrettanto controverso appare essere il terzo quesito, in quanto la norma interpretativa di cui sopra non appare di per sé stessa di agevole lettura. La stessa (art. 19 del D.M. 5/7/2012) infatti dispone che “L’art. 9, comma 1, primo periodo, del decreto 19 febbraio 2007 del Ministero dello sviluppo economico di concerto con il Ministro dell’ambiente e della tutela del territorio e del mare, si intende nel senso che il limite di cumulabilità ivi previsto si applica anche alla detassazione per investimenti di cui all’art. 6, commi da 13 a 19, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 e all’art. 5 del decreto legge 1 luglio 2009, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009 n. 102.”.

A sua volta l’art. 9, del D.M. 19/2/2007 (cosiddetto “secondo conto energia”), stabilisce che “Le tariffe incentivanti di cui all’art. 6 e il premio di cui all’art. 7 non sono applicabili all’elettricità prodotta da impianti fotovoltaici per la cui realizzazione siano o siano stati concessi incentivi pubblici di natura nazionale, regionale, locale o comunitaria in conto capitale e/o in conto interessi con capitalizzazione anticipata, eccedenti il 20% del costo dell’investimento.” Con riferimento all’agevolazione di cui alla “Tremonti ambiente”, va detto che essa consistente nella detassazione di un determinato importo, calcolato tenendo conto dei principi di cui sopra. A questo va aggiunto che il citato articolo 9 del D.M. 19/2/2007, in materia di cumulabilità fa riferimento agli incentivi pubblici e che l’art.19 del D.M. 5/7/2012, nel far riferimento al limite di cumulabilità, fa riferimento “alla detassazione” per investimenti e quindi non all’effettivo risparmio di imposta, individuando, anche se discutibilmente, la detassazione come il concreto incentivo o beneficio economico che invece sarebbe dato dal risparmio di imposta.

In altri termini sembrerebbe che la categoria “incentivi pubblici” sia una categoria generale che, secondo principi di carattere economico piuttosto che giuridico, comprende qualsiasi strumento di agevolazione, sovvenzione, prestito agevolato, contributo, garanzia, riduzione fiscale e incentivo in qualsiasi modo erogato e da qualsiasi soggetto pubblico provenga.

Pertanto il limite del 20% sembrerebbe ragionevolmente essere riferibile all’importo della detassazione e non all’importo dell’imposta. In ultima analisi sembra condivisibile la strada ipotizza dalla società di procedere con istanza di rimborso, per il periodo d’imposta 2010, ex art. 38 del DPR 602/73.

A tal riguardo infatti l’art. 2, comma 8bis, del D.P.R. n. 322 del 22/07/1998, stabilisce che le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo.

A tal riguardo, l'Agenzia delle Entrate ha adottato un'interpretazione restrittiva in base alla quale la presentazione di dichiarazioni rettificative a favore del contribuente può avvenire soltanto ai sensi del c. 8-bis dell'art. 2 del DPR 322/98 e che non sia quindi applicabile anche il c. 8 dell'art. 2 del DPR 322/98. Tale orientamento dell'Agenzia delle Entrate è tra l’altro oggetto di discordanti sentenze (a favore dell’emendabilità anche dopo il termine di presentazione della dichiarazione relativa al successivo periodo d’imposta: C.T. Prov. Modena 5.5.2009 n. 66; C.T. Prov. Vercelli 22.2.2010 n. 13; C.T. Prov. Vercelli 22.2.2010 n. 13 - a sfavore dell’emendabilità dopo il termine di presentazione della dichiarazione relativa al successivo periodo d’imposta: C.T.Reg. Veneto 17.5.2011 n. 63; C.T. Prov. Torino 1.10.2009 n. 94).

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